Комментарии к ст. 54.1 НК РФ: как ФНС учитывает проявление должной осмотрительности
Статья 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» содержит достаточно размытые формулировки по особенностям применения налоговой реконструкции (уменьшения налогоплательщиком налоговой базы) и долгое время позволяла ФНС занимать отрицательную позицию в вопросе о необходимости учёта должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды.
У налогоплательщиков никогда не было чёткого алгоритма проявления должной осмотрительности, установленного законом, как и полноценного понимания признаков фирмы-однодневка. Поэтому возникали случаи, когда даже проявив должную осмотрительность, налогоплательщик всё равно оказывался в ситуации сотрудничества с фирмой-однодневкой, но не мог знать о том, что она является таковой. А налоговая при проведении проверки вычисляла фирму-однодневку и выносила решение отказать в уменьшении налоговой базы либо отменить применение налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ и доначислить НДС. Налоговая отказывалась рассматривать спорные ситуации и учитывать доказательства того, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность. А налогоплательщики сталкивались с многомиллионными долгами перед ФНС и им ничего не оставалось, как только обращаться в суд.
Спустя больше трёх лет после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ ФНС изучила судебную практику и дала подробные комментарии по применению статьи. А также описала обстоятельства, при которых всё-таки возможно уменьшение налоговой базы при возникновении спорных ситуаций.
Комментарии к ст. 54.1 НК РФ и разъяснения даны в Письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021. В этом документе ФНС признаёт должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного определения налоговой выгоды, но предлагает при этом руководствоваться новым стандартом — коммерческой осмотрительностью. В этом же документе появляется понятие «техническая компания» — так налоговая теперь называет фирму-однодневку. Кроме того, в письме практически формируется алгоритм проявления налогоплательщиком должной (коммерческой) осмотрительности.
Предыстория должной осмотрительности
Впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности налоговой выгоды было сказано в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». Налоговая официально приняла позицию ВАС РФ только в 2017 году, выпустив Письмо № ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017. В нём говорилось о том, что при выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, необходимо комплексно изучать ситуацию, при которой налогоплательщик оказался в сотрудничестве с фирмой-однодневкой:
оценивать обоснованность выбора контрагента, учитывая, как налогоплательщик осуществлял проверку;
выяснять, отличался ли выбор конкретного контрагента от обычной практики, применяемой налогоплательщиком;
учитывать прошлый опыт контрагента по сомнительным сделкам.
Новая статья 54.1 НК РФ, вступившая в силу в августе 2017 года, внесла изменения в позицию ФНС и практически вычеркнула необходимость учёта должной осмотрительности. В п. 2 этой статьи сказано, что налогоплательщик может уменьшить налоговую базу при одновременном соблюдении двух условий:
основной целью совершения сделки не является получение налоговой выгоды;
обязательство по сделке исполнено стороной договора, заключённого с налогоплательщиком.
В статье нет ни слова о должной осмотрительности при выборе контрагента и о принципе её учёта при оценке обоснованности налоговой выгоды. Таким образом, ФНС заняла позицию отрицания возможности применения к налоговым правоотношениям оценки проявления должной осмотрительности, необходимость которой описана в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.
Налогоплательщики же продолжали собирать «досье» на контрагентов. Но даже в случае их неумышленного искажения сведений они не помогали определить действительные налоговые обязательства по сделке с технической компанией и применить налоговую реконструкцию.
В суд всё чаще стали попадать иски, в которых налогоплательщики просили признать действия налоговой по доначислению НДС и отказу в уменьшении налоговой базы неправомерными.
Письмо № БВ-4-7/3060@, подготовленное на основе судебной практики, систематизирует и объясняет логику ФНС при различных ситуациях применения налоговой реконструкции. Оно стало неким методическим пособием по применению ст. 54.1 НК РФ. А правовые подходы и рекомендации в письме позволили налогоплательщикам надеяться на более справедливый подход налоговых органов к определению размера действительных налоговых обязательств.
Как до выхода разъяснений к ст. 54.1 рассматривались спорные ситуации?
Приведём простой пример:
Компания А заключила договор об оказании услуги с компанией В на сумму 4 млн рублей. Компания В оказалась технической, но сложились обстоятельства, при которых компания А не могла об этом знать, даже если перед сделкой проверяла контрагента. Реально услуга была оказана, но третьей компанией С, и не за 4, а за 3 млн рублей.
Что в результате:
Инспекция выявила техническую компанию и отказывает компании А в учёте расходов по оплате сделки, мотивируя тем, что раз услугу оказал не тот поставщик, что указан в договоре, услуги как бы и не было. Компания А пытается доказать, что не знала о том, что заключила договор с технической компанией, объясняет, что проверяла контрагента, но, возможно, какие-то моменты упустила. А налоговая просьбу учесть хотя бы доказанные расходы (не 4, а 3 млн) отклоняет, не желая разбираться в спорной ситуации. По её мнению, искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, а значит, согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налоговой базы. В итоге отменяет уменьшение налоговой базы и доначисляет налог.
Что изменило письмо № БВ-4-7/3060@?
Если коротко, то в письме говорится о том, что налогоплательщик имеет право доказывать, что основной целью совершения сделки не являлось уменьшение налоговой базы, объясняя расходы по сделке, её исполнение и экономический смысл, а также предоставляя доказательства проявления должной осмотрительности, а налоговый орган должен занимать активную позицию в разборе спорной ситуации:
при квалификации действий налогоплательщика недобросовестными и неразумными руководствоваться разъяснениями ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 62 (п. 14 письма);
собирать доказательства несоблюдения налогоплательщиком стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте (п. 15 письма).
при возникновении спорных ситуаций сотрудничества с технической компанией получать у налогоплательщика объяснения.
То есть при существовании такого письма налоговая уже не может отказать налогоплательщику в налоговой реконструкции, не разобравшись в ситуации.
Должная осмотрительность стала коммерческой
В письме № БВ-4-7/3060@ налоговая практически описывает стандарт должной осмотрительности, но называет её коммерческой. В п. 15 письма дан перечень обстоятельств, при которых налогоплательщика можно считать недобросовестным в плане проведения проверки контрагента. На основании этого можно утверждать о добросовестности выбора контрагента с учётом как минимум следующих обстоятельств:
налогоплательщик знает о фактическом местонахождении контрагента (в том числе его производственных, складских и других помещений, используемых в предпринимательской деятельности);
у налогоплательщика есть документы, подтверждающие возможность реального выполнения обязанностей контрагентом (наличие производственных мощностей, кадров, лицензий, имущества и средств);
налогоплательщик активно взаимодействовал с контрагентом при обсуждении условий договора и может это подтвердить;
налогоплательщик анализировал сведения о контрагенте из открытых источников и может это подтвердить;
налогоплательщик проводил при заключении сделки обязательные в силу закона или учредительных документов согласовательные процедуры;
сделка совершалась в соответствии с бизнес-стратегией и не похожа на сомнительную;
по сделке устанавливались адекватные цены.
Таким образом, чем больше у налогоплательщика сведений о контрагенте и доказательств реальности сделки, тем меньше шансов у налоговой обвинить его в недобросовестности в выборе контрагента, а тем более — установить факт умышленного сотрудничества с технической компанией для получения налоговой выгоды.
В каких спорных ситуациях налогоплательщик может рассчитывать на налоговую реконструкцию по ст. 54.1 НК РФ?
В письме ФНС описаны основные сценарии спорных ситуаций и возможности применения налоговой реконструкции по ст. 54.1:
1. Расходы не признаются и компания не получает вычет по НДС, если:
1. Сделка не является реальной (услуги не оказаны, работы не выполнены, поставка товаров по договору не осуществлена).
2. Сделка реальна и исполнена, но через техническую компанию, о чём налогоплательщик знал, но о реальном исполнителе сведений налоговой не предоставил.
2. Расходы признаются и учитываются, но вычет по НДС не предоставляется, если:
1. Сделка реальна, исполнитель — техническая компания, но налогоплательщик не знал об этом и не проявил должную осмотрительность, а реальный контрагент не установлен.
2. Сделка реальна, исполнителем является лицо, указанное в договоре, но исполнитель не уплатил НДС, о чём налогоплательщику было известно.
3. Расходы признаются и учитываются, вычет по НДС предоставляется, если:
1. Сделка выполнена контрагентом по договору, но он не перечислил НДС, а налогоплательщик об этом не знал.
2. Контрагентом оказалась техническая компания, но налогоплательщик об этом не знал и не должен был знать, хотя проявил коммерческую осмотрительность (например, признак технической компании не фигурировал ни в одном открытом источнике на момент заключения договора).
3. Контрагент — техническая компания, налогоплательщик не знал об этом и не проявил должную осмотрительность, но реальный исполнитель определён, и расходы по сделке доказаны. В этом случае налоговая реконструкция будет проведена по данным реального контрагента.
4. Сделка реальна, но исполнил её сам налогоплательщик, так как контрагент не смог (не хватило средств, возможностей). В этом случае налоговая может квалифицировать контрагента как техническую компанию, но налогоплательщик может доказать, что проверил контрагента до заключения договора, всё было хорошо, но в процессе контрагент не смог выполнить обязательства. Поэтому налогоплательщик исполнил сделку своими силами. В этом случае он может учесть произведённые расходы и получить вычет по НДС.
Вывод
Реалии таковы, в любом случае необходимо проявлять коммерческую осмотрительность и комплексно проверять контрагентов. Это позволит налогоплательщику чувствовать себя уверенно, если возникнет спорная ситуация, и доказать своё право на получение вычета по НДС и уменьшение налоговой базы.
Налоговая рекомендует осуществлять проверку по стандартам коммерческой осмотрительности перед каждой сделкой.
Telegram-канал СберКорус